16.05.2016
Применений соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией.
В настоящее время соглашения об избежании двойного налогообложения подписаны Россией более чем с 80 государствами. Среди них многие страны Евросоюза, включая Кипр, Великобританию, Данию, Нидерланды; Швейцария; США; Китай; страны СНГ, в т.ч. Украина, Беларусь, Казахстан; страны Балтии - Латвия, Литва и ряд других (см. Перечень действующих соглашений об избежании двойного налогообложения).
ВАЖНО: Если международным налоговым соглашением, предусмотрена иная ставка налога, чем предусмотренная Налоговым кодексом РФ, то применяется ставка, указанная в соглашении об избежании двойного налогообложения!
Остановимся на некоторых наиболее значимых аспектах применения международных налоговых соглашений в России.
Обязанности налогового агента
Ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными международными налоговыми соглашениями, несёт налоговый агент.
Согласно НК РФ, налог с доходов, полученный иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией (налоговым агентом), выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, в валюте выплаты дохода. Исключение составляют случаи, когда:
- выплачиваемый доход относится к постоянному представительству иностранной организации-получателя дохода в РФ;
- в отношении доходов, выплачиваемых иностранной организации статьей 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;
- доходы, в соответствии с международными договорами РФ не облагаются налогом в РФ (при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ);
- в некоторых других случаях, предусмотренных в п. 2 ст. 310 НК РФ.
Следует помнить, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, образует состав налогового правонарушения и влечёт взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ), а также пени (по вопросу взыскания пени с налогового агента см. Постановление Президиума ВАС РФ № 4047/06 от 26 сентября 2006 года).
Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации
Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что в случае выплаты российской организацией доходов иностранной организации, для которых в соответствии с международными договорами (соглашениями) предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
В соответствии с п.1 ст. 312 НК РФ, указанное подтверждение должно отвечать следующим требованиям:
- должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства,
- если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык,
- подтверждение должно быть предоставлено иностранной организацией до даты выплаты дохода.
Таким образом, если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация - источник выплаты дохода не располагает указанным подтверждением, то она обязана произвести удержание налога у источника выплаты по установленной законом ставке.
При этом, если указанное подтверждение появляется в распоряжении налогового агента позднее, возможно осуществить возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам в соответствии с п. 2 ст. 312 НК РФ. Для этого в налоговый орган должны быть представлены следующие документы:
Заявление на возврат удержанного налога по установленной форме;
Подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения;
Копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет;
Заявление о возврате сумм ранее удержанных в РФ налогов, а также иные вышеперечисленные документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учёт налогового агента в течение трёх лет с момента окончания, в котором был выплачен доход.
Статус “фактического получателя дохода” как условие применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения
При применении соглашений об избежании двойного налогообложения в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), “фактическим получателем (бенефициарным собственником)” соответствующего дохода.
Международные налоговые соглашения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал) и на официальных комментариях к ней, содержащих толкование её положений.
При применении положений налоговых соглашений необходимо исходить из того, что термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных налоговых соглашений, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.
Предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено , например кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход , если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства - источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать её в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.
Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными налоговыми соглашениями.
Предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в РФ не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему налоговому соглашению, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.
Таким образом, позиция Минфина России заключается в том, что льготы (пониженные ставки и освобождения), предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения, при выплате дохода в виде дивидендов, процентов и доходов от использования авторских прав от источников в РФ применяются исключительно в случае, если резидент иностранного государства, с которым Россией заключено соответствующее соглашение, является фактическим получателем дохода.
Применение соглашений об избежании двойного налогообложения в иных государствах
"Классические" оффшорные зоны редко имеют заключенные соглашения об избежании двойного налогообложения, которые можно использовать при оптимизации выплат доходов нерезидентных структур. Поэтому для применения налоговых соглашений подходящими являются низконалоговые и оншорные юрисдикции, такие как Кипр, Великобритания, Дания, Нидерланды, иные европейские государства и пр.
К примеру, Великобритания имеет самую большую в мире сеть налоговых соглашений (более 100). Однако, применение налоговых соглашений возможно лишь в том случае, если компания не является номинальной, то есть не является агентом оффшорной компании-принципала, которой принадлежит большинство полученной прибыли (дохода). Только в том случае, если доход будет признан доходом английской компании, она может претендовать на использование соглашения. Разумеется, невозможно применение налогового соглашения компанией, подающей «спящие отчеты» - dormant accounts. Возможно использование соглашений в холдинговых схемах.
Одной из стран, наиболее подходящих для применения международных налоговых соглашений, как и ранее, остается Республика Кипр (имеет более 40 действующих соглашений). Сертификат о налоговом резидентстве (tax residence certificate), выдается Министерством финансов в любое время после регистрации компании. Важное условие получения сертификата – наличие местных директоров - резидентов Кипра.
Сертификаты о налоговом резидентстве выдаются также и в иных юрисдикциях. значимых для налогового планирования (Дании, Нидерландах, Люксембурге, Латвии, Мальте и других странах). Однако, важным фактором, влияющим на возможность получения налогового сертификата, становится наличие у компании “реального содержания” (substance) на территории страны регистрации.
Критерии такого присутствия. которым должна отвечать компания, чтобы считаться налоговым резидентом своей страны, могут быть следующие:
- наличие реального офиса по реальному адресу в стране регистрации компании;
- наличие местных директоров (резидентов страны регистрации компании), осуществляющих управление компанией на территории данной страны;
- наличие банковского счета (основного) в местном банке;
- хранение финансовой документации и отчетности в офисе на территории страны регистрации компании;
- наличие штата сотрудников;
- осуществление реальной деятельности и др.
Полнота такого присутствия может варьироваться в зависимости от целей компании (напр., торговая или холдинговая деятельность).
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяющиеся на территории Российской Федерации, входят в систему права Российской Федерации и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства.
Статьей 15 Конституции Российской Федерации установлено, что международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы и если международным договором установлены правила иные, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Аналогичные правила установлены статьей 7 НК РФ.
В связи с этим, при налогообложении иностранных лиц необходимо исходить прежде всего из положений международных договоров в области налогообложения.
Международный договор, о котором идет речь в статье 7 НК РФ, в международном праве может иметь различные наименования: договор, соглашение, конвенция и другие.
Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежания двойного налогообложения.
Вопросы налогообложения лиц – резидентов одного государства в отношении их доходов, выплачиваемых в другом государстве, регулируются законодательством этих двух стран. При этом любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется, в том числе, и на иностранные организации.
Именно по этой причине возникает двойное налогообложение иностранных организации, когда лицо – резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной в другой стране. Для указанных ситуаций характерно, что одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения одновременно в двух или более странах.
Например, доходы, полученные иностранной организацией из источников в Российской Федерации, подлежат обложению в Российской Федерации в соответствии с положениями НК РФ. При этом эти доходы, полученные на территории Российской Федерации, являются также объектом налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства получателя дохода. Соответственно, налог в этом случае уплачивается дважды: в первый раз – в соответствии с нормами налогового законодательства государства – источника дохода, второй – согласно нормам внутреннего законодательства государства - получателя дохода.
Положения международного договора определяют правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющим объект налогообложения в другом государстве.
Кроме того, суммы налога, выплаченные в государстве – источнике дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства, могут засчитываться при уплате налога иностранной организацией за рубежом. Процедура зачета уплаченных налогов за рубежом регламентируется налоговым законодательством иностранного государства. В России применяется аналогичный порядок, предусмотренный статьей 232, 311 НК РФ.
Как правило, размер засчитываемых налогов, выплаченных в государстве – источнике дохода, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по соответствующим доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством и правилами иностранного государства. Зачет производится при условии предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве – источнике дохода.
Необходимо учитывать, что действующие международные налоговые соглашения (об избежании двойного налогообложения) определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения – устанавливают внутригосударственные нормы налогового права.
Кроме устранения двойного налогообложения, международные соглашения преследуют цель выработки механизмов по предотвращению уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежания налога посредством обмена информацией между компетентными органами соответствующих государств.
Соглашения об избежании двойного налогообложения (договоры, конвенции) – многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание двойного налогообложения:
1) доходов, получаемых физическими лицами и юридическими лицами;
2) имущества и доходов от реализации имущества;
3) доходов и имущества в сфере международных перевозок;
Соответственно, двойное налогообложение в международных экономических отношениях может возникать в отношении следующих налогов:
1) подоходный налог с физических лиц;
2) налог на прибыль организаций;
3) (как физических лиц, так и юридических лиц, и другие законы).
Соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат:
1) перечисление видов налогов, регулируемых соглашением (статья «Налоги, на которые распространяется соглашение»);
2) определение круга лиц, на которых распространяется соглашение;
3) определения и установления условий налогообложения (ограничений по налогообложению) в государстве – источнике дохода таких видов доходов, как:
Прибыль от коммерческой деятельности;
Дивиденды;
Проценты;
Доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму);
Доходы от независимой личной деятельности (вознаграждения и гонорары);
Других доходов;
4) определение способов избежания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения или применение иностранного налогового кредита);
5) установление порядка выполнения соглашения сторонами (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия соглашения, применение взаимосогласительных процедур).
Отдельные положения указанных Соглашений различаются между собой, поскольку Соглашения носят двусторонний характер и заключаются исходя из характера отношений между Россией и конкретной страной. Вместе с тем многие соглашения базируются на Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее ОЭСР) по налогам на доход и капитал и содержат аналогичные положения.
В связи с этим можно обобщить принципы налогообложения доходов в соответствии с международными соглашениями.
В целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией (бывшим СССР), доходы подразделяются:
1) на доходы (прибыль) от коммерческой деятельности;
2) на особые виды доходов, для которых предусматриваются специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, налоговые кредиты.
Прибылью от коммерческой деятельности в контексте соглашений об избежании двойного налогообложения признаются доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.
Для такого вида доходов нормами соглашений об избежании двойного налогообложения, а также нормами национального налогового законодательства ряда стран устанавливаются основной режим налогообложения и стандартные формы устранения двойного налогообложения.
К ос обым видам доходов, для которых предусматриваются специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, относятся:
а) доходы от международных перевозок, дивиденды, проценты;
б) доходы от недвижимого имущества, от продажи недвижимого и движимого имущества, от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности);
в) доходы от работы по найму;
г) доходы от независимой личной деятельности (профессиональных услуг), гонорары директоров предприятий, вознаграждения или иные доходы от государственной службы, пенсии;
д) доходы работников искусств и спортсменов, преподавателей, ученых, студентов и практикантов;
е) другие доходы.
Различия подходов к налогообложению доходов от отдельных видов деятельности определяются спецификой этих доходов, условиями и характером деятельности, а также характерными особенностями деятельности отдельных категорий субъектов налогообложения.
Статья соглашений «Прибыль от коммерческой деятельности» затрагивает все виды доходов за исключением тех видов, порядок налогообложения которых определяется в специальных статьях.
В соответствующей статье соглашения определяется, в каком государстве будет облагаться налогом тот или иной доход или та или иная его часть. Сам порядок процедуры налогообложения, условия и обязательные требования всегда устанавливаются в соответствии с национальным законодательством того государства, которое осуществляет налогообложение.
В статье соглашения «Прибыль от коммерческой деятельности» стороны, заключившие соглашение, в качестве объекта налогообложения рассматривают прибыль, то есть разницу между полученными доходами и расходами, понесенными для извлечения этих доходов, а в статьях, относящихся к специальным видам деятельности, речь идет о доходах.
При наличии соглашения прибыль от коммерческой деятельности, извлекаемая в одном договаривающемся государстве лицом с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в первом государстве только, если она получена через расположенное там его постоянное представительство (постоянное представительство иностранной организации) и только в той части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства. В таком подходе находит свое применение принцип территориальности, в соответствии с которым на территории одного государства налогом облагается лишь прибыль, полученная из источников, расположенных на территории этого государства. Применение данного принципа международных соглашений обычно конкретизируется следующим образом: «Если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было отдельным и самостоятельным лицом, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим совершенно самостоятельно». Таким образом, с одной стороны, не относятся к прибыли представительства те виды прибыли, которые лицо получает из источников в данной стране независимо от деятельности указанного представительства, а с другой стороны, предотвращается возможное занижение объемов прибыли, получаемой лицом от деятельности своего постоянного представительства.
Как правило, в соглашениях дается общая характеристика порядка расчета прибыли постоянного представительства и указываются те виды расходов, которые разрешено вычитать из облагаемого дохода для определения объекта налогообложения – прибыли, полученной через постоянное представительство. В типовом Соглашении это сформулировано следующим образом: «При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей деятельности этого постоянного представительства. При этом допускается обоснованное перераспределение документально подтвержденных расходов между лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве и его постоянным представительством в другом Договаривающемся Государстве. Такие расходы включают управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на исследование и развитие, проценты и плату за управление, консультации и техническое содействие, понесенные как в Государстве, в котором расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте».
Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, должна определяться ежегодно одним и тем же методом, если только не будет веской и достаточной причины для его изменения.
Если прибыль включает в себя виды дохода, о которых отдельно упоминается в других статьях соглашения, то положения этих статей не затрагиваются положениями статьи «Прибыль от коммерческой деятельности».
Российская Федерация заключила со многими государствами соглашения об избежании двойного налогообложения.
В настоящее время действует свыше 70 международных соглашений (конвенций, договоров). Наряду с соглашениями, заключенными Правительством Российской Федерации, продолжают действовать соглашения, заключенные правительством СССР.
Действующие международные соглашения России об избежании двойного налогообложения доходов и имущества существенно различаются по целому ряду вопросов, в том числе в отдельных соглашениях нередко используются особые понятия и термины.
Помимо общих международных соглашений об устранении двойного налогообложения действует ряд специальных двусторонних соглашений, главным образом по устранению двойного налогообложения в сфере международных (морских и воздушных) перевозок, заключенных правительством СССР. Такие соглашения заключены с Алжирской Народно-Демократической Республикой (от 11.06.88 года), Аргентинской Республикой (от 30.03.1979 года), Греческой Республикой (от 27.01.76 года), Иракской Республикой (от 26.09.74 года), Ирландией (от 17.12.1986 года), Французской Республикой (от 04.03.70 года).
Россия является членом Женевских дипломатических и консульских конвенций, а также многосторонней Конвенции об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения (Мадрид, 13 декабря 1979 года).
В отношениях с отдельными странами в 1990-е годы продолжали действовать соглашения между странами Совета Экономической Взаимопомощи об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц (заключены 27 мая 1977 года в отношении Монголии, Словакии и Чехии), а также об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц (заключено 19 мая 1978 года; продолжало действовать в отношении тех же стран).
Самостоятельную группу составляют двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Российской Федерации со странами – членами СНГ: Соглашение с Азербайджанской Республикой (от 03.07.97 года), Соглашение с Республикой Беларусь (от 21.04.95 года), Соглашение с Республикой Узбекистан (от 02.03.94 года; ратифицировано 24.04.95 года), с Украиной (от 08.02.95 года).
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в иностранных организациях на территории Российской Федерации, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».
Соглашение об избежании двойного налогообложения , заключенное между странами, позволяет снизить налоговую нагрузку на налогоплательщиков. На сегодня Россия заключила более 80 таких соглашений об избежании двойного налогообложения с различными государствами.
Двойное налогообложение в России
Чтобы избежать двойного налогообложения, российское правительство заключает с правительствами других стран соглашения, которые помогают развитию отношений резидентов этих двух стран при совершении сделок. Такие соглашения об избежании двойного налогообложения помогают освободить бизнес от непомерного налогового бремени, которое может возникать при выплате доходов резидента одной страны резиденту другой страны.
В указанных соглашениях об избежании двойного налогообложения по договоренности на международном уровне некоторые виды сделок освобождаются одной из стран от уплаты налога либо же устанавливаются какие-то льготные условия по уплате данного вида налога с доходов. Ведь налог с этих доходов уже, например, был уплачен в стране, в которой расположен налогоплательщик (налоговый агент), выплачивающий вознаграждение своему зарубежному партнеру.
В России п. 1 ст. 7 Налогового кодекса установлен приоритет международного соглашения перед отечественным налоговым законодательством. Это означает, что если в соответствии с нормами НК установлена ставка налога в 10%, а в международном соглашении — 5%, то налогоплательщик вправе применять установленную международным договором ставку. Однако в этом случае обязательным является соблюдение всех условий, прописанных в международном договоре.
Условия получения налоговых льгот в международных сделках
Среди условий, установленных российским налоговым законодательством для применения льготного налогообложения в соответствии с условиями международных соглашений об избежании двойного налогообложения, основным является подтверждение факта, что контрагент находится за границей. Речь идет о зарубежном партнере российского налогоплательщика, которому последний выплачивает доход. Об этом указывается в подп. 4 п. 2 ст. 310 НК. Также налогоплательщику потребуется доказать, что его партнер является фактическим получателем прибыли, а не посредником.
В п. 1 ст. 312 НК говорится о том, что иностранный партнер обязан предоставить российскому налоговому агенту доказательство того, что он является фактическим выгодополучателем и что он расположен на территории того государства, с которым у России заключен договор об избежании двойного налогообложения.
Если подтверждающие документы составлены на иностранном языке, то потребуется побеспокоиться об их переводе на русский. Также фискальные органы в большинстве случаев требуют, чтобы на документах стоял апостиль. Для того чтобы налоговый агент не удерживал налог с дохода иностранца (или чтобы применил льготный режим налогообложения), необходимо, чтобы все перечисленные выше подтверждающие документы были предоставлены до момента выплаты дохода.
В случае если они будут предоставлены позже, налог с дохода будет удержан в соответствии с нормами российского налогового законодательства. Но впоследствии при предоставлении документов уплаченный налог можно будет вернуть и доплатить доход зарубежному партнеру.
Итак, какие документы должен предоставить иностранный партнер, чтобы избегнуть двойного обложения налогами? В п. 1 ст. 312 НК указан исчерпывающий перечень таких документов:
- заверенное компетентным зарубежным органом (к таким относятся финансовые и фискальные ведомства иностранных государств) подтверждение о постоянном нахождении резидента в данном иностранном государстве (+ перевод на русский);
- документальное подтверждение, что иностранный получатель дохода имеет на него фактическое право.
Однако ни в данном пункте, ни где-нибудь еще в НК нет четкого указания о том, какие требования предъявляются к форме документов. Обычно такие подтверждающие документы именуют как «Сертификаты о налоговом резидентстве».
Ранее требования к форме документов и другие вопросы, которым надлежало уделить внимание относительно особенностей предоставления подтверждающих документов в органы фискальной службы, были собраны в «методичке», составленной ФНС и изложенной в приказе Министерства по налогам и сборам от 28.03.2003 № БГ-3-23/150. Но данные методические рекомендации утратили свое действие на основании приказа ФНС от 19.12.2012 № ММВ-7-3/980@.
На данный момент ФНС так и не выпустила новые разъяснения по данному вопросу, поэтому налогоплательщикам стало труднее прорабатывать каждую конкретную ситуацию. Так, сегодня налогоплательщики вынуждены не только изучать все имеющиеся разъяснения финансового и фискального ведомств по интересующему вопросу, но и изучать сложившуюся судебную практику.
Судебная практика по вопросам избежания двойного налогообложения
Разберем некоторые ситуации, по которым уже есть сложившаяся судебная практика:
- О том, какой орган считается компетентным при заверении подтверждения постоянного местоположения зарубежной компании.
Определением ВАС от 07.11.2013 № ВАС-15167/13 установлено, что выданные немецкой фискальной службой свидетельства о регистрации иностранной компании в качестве плательщика налога на добавленную стоимость и об освобождении от обложения налогами не являются необходимым подтверждением о постоянном месторасположении компании в Германии. Тем не менее суды, рассматривающие данные документы, ранее сочли эти документы достаточными для освобождения от уплаты налога с дохода в России в соответствии с международным соглашением. Высший суд не установил в данных выводах нарушения.
В определении ВАС от 26.03.2014 № ВАС-716/13 судьи не нашли нарушений в доводах ФАС ДО (постановление от 14.11.2013 № Ф03-5168/13), который сделал выводы, что предоставленные корейскими налогоплательщиками свидетельства о регистрации компаний, подписанные начальниками фискальных служб 2 округов Кореи, являются достоверными подтверждениями о постоянном местонахождении иностранных контрагентов.
Больше информации о том, как компаниям подтверждать свое постоянное местоположение, читайте в нашей статье .
- О предоставлении подтверждения до даты получения дохода.
В постановлении ФАС МО от 15.02.2013 № Ф05-15470/12 говорится о том, что удержание налога с дохода иностранного компаньона должно быть произведено налоговым агентом из России, поскольку подтверждающие документы были предоставлены после момента выплаты дохода.
Еще больше информации о судебной практике по данному вопросу вы найдете в нашей статье .
О порядке начисления штрафных санкций ИФНС за несвоевременное предоставление подтверждающих документов читайте в нашей статье .
И еще один случай о предоставлении документов позже срока выплаты доходов источником рассмотрен в нашей статье .
- О ежегодном предоставлении подтверждений.
В постановлении ФАС МО от 17.01.2014 № Ф-05-16745/13 указывается на то, что если в подтверждающем документе не указан срок действия на иные налоговые периоды, то он не может быть принят как обоснование в другие налоговые периоды. В то же время в письме Минфина от 14.04.2014 № 03-08-Р3-016905 указывается, что в ст. 312 НК нет положений об ограничении срока действия предоставленных подтверждений.
- О проставлении апостиля.
В своих решениях суды придерживаются позиции, избранной Президиумом ВАС и изложенной им в постановлении от 28.06.2005 № 990/05 (в то время еще действовали методические рекомендации) об обязательном проставлении апостиля. Решение было продиктовано требованием о соответствии Конвенции от 1961 г. В недавних решениях арбитражных судов также говорится о том, что наличие апостиля является обязательным (постановление ФАС МО от 15.02.2013 № Ф05-15470/12).
Договоры об избежании двойного налогообложения
Многим странам необходимо заключение такого международного соглашения, которое бы избавляло осуществляющих межгосударственные финансовые транзакции плательщиков налогов от двойного налогообложения. В таких соглашениях обычно определяются условия распределения порядка налогообложения различных доходов между государствами.
Также в указанных соглашениях определяется и процедура обложения налогом на доход у источника его выплаты. Обычно доход полностью освобождается обложением налогами у источника выплаты, хотя возможны и варианты его снижения.
Каждое из подписанных Россией международных соглашений об избежании двойного налогообложения (всего их по состоянию на 2017 год 83 единицы) имеет свое уникальное содержание. Но в последнее время во всем мире намечается тенденция по унификации таких соглашений. Предполагается унификация текстов соглашения в соответствии с изложенными в Модельной конвенции, разработанной Организацией экономсотрудничества и развития, постулатами.
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения (Кипр и другие страны)
Международное соглашение об избежании двойного налогообложения (далее в таблице — СДН) подписывается Правительством России с правительством другого иностранного государства. При этом дата заключения двустороннего международного договора обычно не совпадает с датой вступления в действие, а также датой применения в одной и в другой стране.
Чтобы разобраться во всех этих важных нюансах, предлагаем ознакомиться с перечнем всех заключенных российским правительством двухсторонних соглашений, направленных на устранение двойного обложения налогами доходов в двух сотрудничающих странах.
|
Иностранное государство — партнер по СДН |
Вид документа |
Дата подписания СДН |
Дата вступления СДН в законную силу |
Дата начала применения СДН в России |
Дата начала применения СДН в стране-партнере |
|||
|
Австрийская Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Королевство Бельгия |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Болгария |
Соглашение |
|||||||
|
Венгерская Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии |
Конвенция |
|||||||
|
Греческая Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Германия |
Конвенция |
29.05.1996 (в ред. от 15.10.2007) |
||||||
|
Королевство Дания |
Конвенция |
|||||||
|
Итальянская Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Ирландия |
Соглашение |
|||||||
|
Королевство Испания |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Кипр |
Соглашение |
05.12.1998 (в ред. от 07.10.2010) |
||||||
|
Великое Герцогство Люксембург |
Соглашение |
28.06.1993 (в ред.от 21.11.2011) |
||||||
|
Конвенция |
||||||||
|
Королевство Нидерланды |
Соглашение |
|||||||
|
Португальская Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Польша |
Соглашение |
|||||||
|
Конвенция |
||||||||
|
Республика Словения |
Конвенция |
|||||||
|
Словацкая Республика |
Соглашение |
|||||||
|
Французская Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Финляндская Республика |
Соглашение |
04.05.1996 (в ред.от 14.04.2000) |
||||||
|
Республика Хорватия |
Соглашение |
|||||||
|
Чешская Республика |
Конвенция |
17.11.1995 (в ред.от 27.04.2007) |
||||||
|
Королевство Швеция |
Конвенция |
|||||||
|
Латвийская Республика |
Соглашение |
|||||||
|
Литовская Республика |
Соглашение |
|||||||
|
Королевство Норвегия |
Конвенция |
|||||||
|
Швейцарская Конфедерация |
Соглашение |
15.11.1995 (в ред.от 24.09.2011) |
||||||
|
Республика Албания |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Исландия |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Македония |
Соглашение |
|||||||
|
Сербия и Черногория (бывшая Югославия) |
Конвенция с Союзной Республикой Югославией |
|||||||
|
Республика Мали |
Конвенция |
|||||||
|
Соглашение |
||||||||
|
Республика Куба |
Соглашение |
|||||||
|
Федеративная Республика Бразилия |
Конвенция |
В соответствии с письмом Минфина от 12.02.2014 № 03-08-06/5641 известно, что Конвенция не вступила в силу и не применяется |
||||||
|
Аргентинская Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Ботсвана |
Конвенция |
|||||||
|
Боливарианская Республика Венесуэлла |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Чили |
Конвенция |
|||||||
|
Соглашение |
||||||||
|
Соглашение |
||||||||
|
Исламская Республика Иран |
Соглашение |
|||||||
|
Арабская Республика Египет |
Соглашение |
|||||||
|
Государство Израиль |
Конвенция |
|||||||
|
Алжирская Народная Демократическая Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Государство Кувейт |
Соглашение |
|||||||
|
Ливанская Республика |
Конвенция |
|||||||
|
Королевство Саудовская Аравия |
Конвенция |
|||||||
|
Сирийская Арабская Республика |
Соглашение |
|||||||
|
Турецкая Республика |
Соглашение |
|||||||
|
Республика Индонезия |
Соглашение |
|||||||
|
Республика Индия |
Соглашение |
|||||||
|
Социалистическая Республика Вьетнам |
Соглашение |
|||||||
|
Конвенция |
||||||||
|
Королевство Таиланд |
Конвенция |
|||||||
|
Республика Филиппины |
Конвенция |
|||||||
|
Монголия |
Соглашение |
|||||||
|
Королевство Марокко |
Соглашение |
|||||||
|
Китайская Народная Республика |
Соглашение |
13.10.2014 (в ред.от 08.05.2015) |
||||||
|
Республика Корея |
Конвенция |
|||||||
|
Соглашение |
||||||||
|
Малайзия |
Соглашение с СССР |
Информация отсутствует |
||||||
|
Республика Сингапур |
Соглашение |
09.09.2002 (в ред.от 17.11.2015) |
||||||
|
Соглашение |
||||||||
|
Республика Намибия |
Конвенция |
|||||||
|
Демократическая Социалистическая Республика Шри-Ланка |
Соглашение |
|||||||
|
Австралия |
Соглашение |
|||||||
|
Новая Зеландия |
Соглашение |
|||||||
|
Республика Узбекистан |
Соглашение |
|||||||
|
Республика Таджикистан |
Соглашение |
|||||||
|
Туркменистан |
Соглашение |
|||||||
|
Республика Молдова |
Соглашение |
|||||||
|
Киргизская Республика |
Соглашение |
|||||||
|
Республика Армения |
Соглашение |
28.12.1996 (в ред.от 24.10.2011) |
||||||
|
Азербайджанская Республика |
Соглашение |
|||||||
|
Соглашение |
||||||||
|
Республика Беларусь |
Соглашение + Протокол |
21.04.1995 (протокол — 24.01.2006) |
||||||
|
Республика Казахстан |
Конвенция |
|||||||
|
Соглашение |
||||||||
|
Специальный административный район Гонконг КНР |
Соглашение |
|||||||
Принципиальных отличий в том, как называется международный документ — конвенция, соглашение или договор, нет. Все эти названия указывают на установление сторонами определенных обязательств. По сути, это все синонимы.
Итоги
Чтобы снизить налоговое бремя российских коммерсантов, правительство РФ заключает соглашения об избежании двойного налогообложения с руководством других стран. Данные соглашения имеют преимущество над налоговым законодательством РФ. Но чтобы их применять, российским налогоплательщиком и его контрагентом должны быть соблюдены все условия международного договора и предоставлены в ФНС сопровождающие сделку документы.
Большинство стран заключают соглашения об избежании двойного налогообложения с другими странами для упрощения процесса обмена информацией и предотвращения двойного налогообложения доходов своих резидентов, которые могут либо получать доход из другой страны, либо фактически являться резидентами обеих стран. Большинство соглашений базируются на конвенциях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР)
Великобритания и Россия
Великобритания и Россия не являются исключением, и такое соглашение было подписано Дугласом Хердом и Андреем Козыревым в 1994 году. Соглашение достаточно сложное, и необходимо получить консультацию, чтобы определить, где именно будет облагаться налогом каждый источник дохода. Некоторые виды доходов, такие как дивиденды или проценты, могут облагаться налогом в обеих странах. В этом случае на налог, полностью уплаченный в одной стране, предоставляется налоговое послабление с налогооблагаемых сумм в другой стране. Соглашение между Великобританией и Россией в целом соответствует конвенции ОЭСР, как и большинство подобных соглашений. Тем не менее, некоторые пункты имеют свои особенности.
Данное соглашение распространяется на налогообложение доходов, полученных в Великобритании, налоги на прирост капитала для физических лиц и корпоративный налог для компаний. В то же время, подобно множеству других соглашений, оно совсем не касается налога на наследство. Соглашение является юридическим документом, и его трудно изложить кратко, но он охватывает большинство вопросов, касающихся налогообложения резидента какой-либо из стран, который получает доход или прирост капитала в другой стране.
Примеры доходов, на которые распространяется соглашение
Доход от трудоустройства (заработная плата) облагается налогом только в одной стране, в которой работник является резидентом. Исключение составляет случай, когда работник, будучи резидентом одной страны, выполняет большинство своих рабочих обязанностей в другой стране.
Прибыль от бизнеса облагается налогом только в той стране, в которой этот бизнес имеет постоянное представительство. Тем не менее, если компания находится в Великобритании, и имеет постоянное представительство в России, то Россия может также облагать налогом прибыль компании, но только в том размере, которая получена от деятельности постоянного представительства в России. Определение постоянного представительства приводится в соглашении.
Дивиденды , выплачиваемые компанией, находящейся в одной стране, резиденту другой страны, облагаются налогом в обеих странах. Компания или учреждение, выплачивающие дивиденды, удерживают налог с полной суммы выплаты. В соответствии с конвенцией ОЭСР эти удержания не могут превышать 15%. Получатель дивидендов затем облагается налогом в стране своего резидентства, и налог, уже уплаченный в другой стране, ему засчитывается в общую сумму налога, которым должна облагаться полная сумма дивидендов.
Проценты облагаются налогом таким же образом, как и дивиденды, но максимальная сумма налога здесь ограничена 10%.
Прирост капитала также является сложной темой, и зависит от типов отчуждаемых активов, которые перечислены в соглашении. В целом, прирост капитала в отношении недвижимости, полученный резидентом одной из стран, будет облагаться налогом в той стране, где находится объект недвижимости. С другой стороны, прирост капитала на движимое имущество будет облагаться налогом в стране резидентства физического лица (например, прирост стоимости акций).